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　　A集团于2017年12月31日将11家子公司并入，属于同一控制下企业合并，按照准则要求视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益应当恢复，请问期末只需要编制这两笔分录吗，对于期初是否需要调整编制分录？

　　在恢复留存收益时，应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限，那如果未分配利润不能全额恢复，那么期末未分配利润就不等于期初未分配利润0加上本期净利润了，这种勾稽不平需要如何处理？

　　相关信息：A集团于2017年6月30日成立，属于国有独资企业，母公司为国资委，根据国资委文件要求将11家国有企业以净资产投入组建城投集团，各下属子公司出资人由国资委直接变更为A集团，由A集团直接管理，A集团于2017年12月31日将下属11家子公司的净资产计入长期股权投资。

　　答案：同一控制下合并方成立晚于被合并方，只能按照准则解释6号按照两者孰晚的原则处理，不应追溯到更早的年度或期间。相应地，合并报表层面所反映的被投资方的留存收益应当只是在将其纳入合并报表范围期间的损益所形成的部分，所以合并权益变动表中被投入企业的年初未分配利润为零，损益表和现金流量表也是按照解释6号的处理原则将2017.6.30之后产生的损益及其累积形成的留存收益金额纳入。由于资产负债表是时点数字，因此还单独应当有一个数字等于被合并方刚进入的净资产，并将其放在权益变动表中的投资者投入，后面损益正常列入即可，该金额在资产负债表上一般列入资本公积(溢价)。

　　具体合并方式，可以考虑以下原则：

　　在同一控制下企业合并中，如果被合并方自其设立日开始就一直处于目前的最终控制方的控制下，且最终控制方享有权益的比例未发生过变化，则在编制合并报表追溯重述前期比较数据时，可以采用以下简化方法：

　　(1)将合并方和被合并方的报表中的资产、负债、损益类各报表项目按“相同项目简单加总”的方法直接加总；

　　(2)对于被合并方的权益类项目，首先根据合并日持有的购自最终控制方及同一控制下实体的股权比例，计算出每个权益项目中归属母公司股东的部分和归属于少数股东的部分，将归属于少数股东部分的权益合计数计入合并资产负债表中的少数股东权益，将实收资本、资本公积中的归属于母公司股东的部分与合并方的资本公积相加，将盈余公积、未分配利润中的归属于母公司股东的部分与合并方的未分配利润相加，将其他综合收益中归属于母公司股东的部分与合并方的其他综合收益相加。

　　(3)根据被合并方各期净利润和其他综合收益发生额乘以(1-合并日持有的购自最终控制方及同一控制下实体的股权比例)得出少数股东损益和归属于少数股东的其他综合收益金额，其余为归属于母公司股东的净利润和其他综合收益金额。

　　(4)按常规方法抵销合并方与被合并方之间的内部往来和内部交易。

　　(5)于合并日，在合并报表层面应将除了合并方自身股权以外的其他形式的合并对价的账面价值冲减资本公积，将以合并方自身增发股份方式支付的合并对价中对应的实收资本或股本金额从资本公积转入实收资本或资本公积。

　　在合并报表层面，应优先考虑保证被合并方留存收益的完全恢复。即使这样可能导致合并报表层面的资本公积出现负数余额。

　　企业会计准则问题解释6：

　　二、根据《企业会计准则第20号——企业合并》，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值?

　　答：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

　　本解释发布前同一控制下的企业合并未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

　　这里还需要注意个别报表的处理与合并报表有所差异，具体见有《计学撮要》中技术指引

　　问题 3-2-27 (同一控制下企业合并中，合并方以被合并方评估价值增资时的账务处理)

　　问题：

　　同一控制下企业合并中，被合并方的原股东以其原持有的被合并方股权按其评估价值作价，对合并方增资时，合并方的长期股权投资如何进行账务处理?

　　背景：

　　某国有公司P拥有全资子公司A公司、B公司。P公司以其持有的A公司的100%股权对B公司进行增资，同时还有其他2家公司(非关联方)以货币资金对B公司进行增资。B公司合并A公司属于同一控制下企业合并，按照相关会计准则规定，B公司对A公司的长期股权投资应以A公司净资产账面价值进行初始计量，但B公司注册资本和实收资本的增加金额是以A公司净资产的评估价值确定的。

　　解答：

　　按照《企业会计准则第2号——长期股权投资(2014年修订)》第五条第(一)项规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。但在实务中，如果各方股东约定按被合并方净资产评估值增加合并方的注册资本和实收资本，则为了避免出现在会计处理中用于出资的资产计价低于实收资本增加额从而导致资本公积为负数的情况，也可以在此情况下在合并方的个别报表中按被合并方净资产的评估值对长期股权投资进行初始计量;但在合并方编制合并报表时，其合并报表应当严格遵循《企业会计准则第20号——企业合并》所规定的同一控制下企业合并的会计处理原则，即被合并方的各项资产、负债按原账面价值计量，合并日被合并方净资产账面价值与由此增加的合并方实收资本之间的差额在合并报表层面冲减资本公积，如资本公积不足冲减的则冲减合并报表中的留存收益。

　　上述做法仅为为了解决《公司法》等相关法律法规规定与会计准则规定的潜在不一致而采用的实务变通方法，仅可在合并方以其自身股份作为合并对价的支付方式，且新增的注册资本和实收资本超出了被合并方净资产账面价值中所享有的相应份额时，才可在合并方的个别报表层面上应用。

　　作者：张松，北京注协培训网CPA综合阶段面授辅导班老师，百强会计师事务所一线实务专家，想听张老师的课，就快报课吧>>