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[摘要]注会综合阶段的职业能力综合测试要求考生在掌握专业阶段各学科知识和基本技能的基础上，通过必要的经验积累，能够综合运用各学科知识和相关技能解决职业环境中的实务问题。以下案例内容是关于职业能力综合测试试卷（一）的实务案例。

　　【知识点】母公司购买子公司少数股东股权（实质上是股东间的权益交易）

个别财务报表	合并财务报表
自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值：实际支付的价款或公允价值计入长期股权投资（不形成控股合并形成的长期股权投资：不属于企业合并）	①在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映。 ②因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 【特别提示】 a.因控制权未发生改变，商誉只反映原投资部分，新增持股比例在合并财务报表中不确认商誉。 b.与再次购买时可辨认净资产的公允价值无关 c.合并资产负债表应确认资本公积 ＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算可辨认净资产份额

　　【例题】

　　2×12年12月26日，甲公司以7 000万元取得A公可60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。

　　2×13年12月23日，甲公司又以公允价值为2 000万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。

　　2×12年12月26日（第一次投资时，购买日），甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。

　　2×13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。

　　【参考答案】

　　1.个别财务报表

　　①2×12年12月26日

　　借：长期股权投资 7 000

　　　　贷：银行存款 7 000

　　②2×13年12月23日

　　借：固定资产清理 1 600

　　　　累计折旧

　　　　贷：固定资产

　　同时：

　　借：长期股权投资 2 000

　　　　贷：固定资产清理 1 600

　　　　　　营业外收入 400

　　2.合并财务报表

　　（1）A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。

　　（2）商誉的计算（购买日）

　　=7 000—9 000×60%

　　=1 600（万元）

　　在合并财务报表中应体现的商誉总额为1 600万元。

　　（3）将成本法调整为权益法

　　借：长期股权投资 （10 000-9 000）×60%=600万元（注意：只是原来的60%）

　　贷：投资收益/未分配利润/资本公积/其他综合收益 600

　　合并报表中调整后的长期股权投资

　　=7 000（第一次投资）+2 000（第二次投资）+600（成本法调整为权益法）

　　=9 600万元

　　（4）甲公司因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　本例中应减少的合并财务报表中的资本公积

　　=2 000-10 000×15%

　　=500（万元）

 

合并抵销分录	另一种做法
借：子公司的所有者权益 10 000 　　商誉 1 600（保持不变） 　　资本公积 500 　　贷：长期股权投资 9 600 　　　　少数股东权益 2 500 　　　　（10 000×25%） （注意：变更后的比例）	也可以做如下两笔分录： ①借：资本公积 500 　　贷：长期股权投资 500 ②再做抵销分录 借：子公司的所有者权益 10 000 　　商誉 1 600（保持不变） 　　贷：长期股权投资 9 100（9 600－500） 　　　　少数股东权益2 500（10 000×25%） 将上述①和②合并可成为左面合并抵销分录

 

　　版权声明：

　　以上案例内容是职业能力综合测试试卷（一）小案例，摘选自北京注册会计师协会编写的注册会计师综合阶段辅导书《职业能力综合测试》案例集，均为北京注册会计师协会培训网合法拥有版权或有权使用的作品，未经本网授权不得转载、摘编或利用其它方式使用上述作品。

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责任编辑：柴雨
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