一、案例资料
（一）A事务所对创元公司2015年度财务报表审计时了解到如下内容：
1、控制测试
注册会计师了解创元公司销售流程的内部控制后，决定不进行控制测试，直接实施实质性程序。
了解内部控制情况如下：
创元公司销售经理负责客户的信用管理、销售合同的审批与签订以及坏账的核销审批等工作。
销售货款的回收与对账由销售部门负责。除电子方式外，其他结算方式如支票、汇票、现金等货款的回收均由相关销售人员负责催收，并且由该销售人员负责定期与客户进行对账工作。
2、针对应收账款科目执行的函证程序
（1）函证对象：注册会计师针对国内客户随机抽取债务人进行函证，考虑到埃及经销商通讯不便及语言障碍，注册会计师未对埃及经销商的应收账款进行函证。
（2）函证范围：注册会计师的函证总额占应收账款余额的比例为30%，理由是以前期间因为欠款纠纷较多导致的回函比例较低。
（3）函证时间：考虑到客户的时间要求，注册会计师考虑在11月预审的时候，对10月末的应收账款余额进行函证，并对10月末至年末之间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将其中测试得出的结论合理延伸至年末。
（4）函证的方式：注册会计师将应收账款存在的重大错报风险评估为高水平，注册会计师拟全部采用消极式询证函。
二、测试问题
1.分析注册会计师决定不需要进行控制测试是否适当，请简要说明理由。
2.针对注册会计师设计的函证程序，分析函证对象、函证范围、函证时间以及函证方式的确定是否适当，并简要说明理由。
三、参考答案
问题1、注册会计师决定不需要进行控制测试是否适当，请简要说明理由。
【参考答案】
注册会计师决定不需要进行控制测试是适当的。
创元公司销售流程控制中职责分工控制、授权控制设计不合理，不能实现控制目标。在这种情况下，注册会计师可以不测试控制运行的有效性，而直接实施实质性程序。
问题2、针对注册会计师设计的函证程序，分析函证对象的选择、函证范围的确定、函证时间的确定以及函证方式的选择是否适当，并简要说明理由。
（1）函证对象的选择是不适当的。
①针对国内客户，注册会计师函证对象的选择是不适当的。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目;与债务人发生纠纷的项目;重大关联方项目;主要客户（包括关系密切的客户）项目;交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目;可能产生重大错报或舞弊的非正常项目。注册会计师随机抽取函证对象是不适当的。
②对于埃及经销商不进行函证是不适当的，除非有充分证据表明应收账款对被审计单位而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。案例中没有证据证明函证很可能无效。因此，以通讯不便及语言障碍为由不对埃及经销商进行函证是不适当的。
（2）函证范围的选择是不适当的
函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：
①应收账款在全部资产中的重要性。创元公司应收账款账面价值在全部资产中所占的比重较大，因此函证的范围应相应大一些。
②被审计单位内部控制的强弱。创元公司销售流程的内部控制设计不合理，因此应相应扩大函证范围。
③以前期间的函证结果。创元公司以前期间因为欠款纠纷回函比例较低，本次函证范围更应扩大一些。
（3）注册会计师对于函证的时间的考虑及做法是适当的。
（4）注册会计师选择消极式函证是不适当的。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
①重大错报风险评估为低水平。（注册会计师将应收账款“存在”认定评估为高水平）
②涉及大量余额较小的账户;（几家埃及经销商应收账款余额占资产总额10%）
③预期不存在大量的错误;
④没有理由相信被询证函不认真对待函证。（以前期间回函比例较低）
因而，采用消极式函证是不适当的。
版权声明：
以上案例内容是职业能力综合测试试卷（一）小案例，摘选自北京注册会计师协会编写的注册会计师综合阶段辅导书《职业能力综合测试》案例集，均为北京注册会计师协会培训网合法拥有版权或有权使用的作品，未经本网授权不得转载、摘编或利用其它方式使用上述作品。
编辑推荐：2016年注会综合阶段实务案例及重要知识点聚焦（卷一） （卷二）
京公网安备 11010802024103号